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    房地產估價中涉及到的有關稅費問題淺析—以深圳為例
    作者: 文章來源: 瀏覽次數:6599  時間:2014/1/23 19:44:00 

      在應用不動產估價三大方法——比較法、收益法、成本法對房地產進行估價時,經常遇到與估價對象密切相關的一些稅費問題,這其中尤以收益法和成本法最為突出。因此,有關房地產開發、經營、轉讓等經濟活動中的稅費問題也就成為房地產估價師在應用收益法和成本法進行估價時的一個突出問題?! ”疚膶⒏鶕覀冊诠纼r中曾經遇到的有關稅費問題進行簡要的分析,并試圖結合房地產估價方法對其進行基本分類和匯總,希望對估價師的估價實踐能有所幫助。
      一、對“稅費”的基本認識
      1.稅費的實質和特征
      這里所說的“稅”應當是稅收的簡稱,稅收的實質是國家(或者地方政府或者政府有關部門)為了行使其職能,取得財政收入的一種方式,它有三個方面的基本特征:一是強制性,二是無償性,三是固定性。
      “強制性”——稅收通常以“法”的形式,對征收捐稅加以規定,并依法強制執行。“無償性”——稅款是國家的財政收入,國家既不歸還,也無需支付任何報酬。“固定性”——指在征稅之前,即以法的形式預先規定了課稅對象、課稅額度和課稅辦法等。
      這里所述的“費”分兩種情況,一種情況是與“稅”相近,如教育費附加、市政建設配套費、耕地占用費、拆遷補償費等,這些“費”與“稅”的實質和特征基本相同或相近;另一種“費”是一種與相關經濟活動有關的交換價格,如建設項目可行性研究費、勘察設計費、招投標費、臨時設施費、工程建設監理費等,這類“費用”的實質是一種正常經濟活動所應有的交易成本,其特征是“個體”的經濟活動不一定全都發生,但從“總體”上看,卻是公開市場條件下公平交易的參照體。
      2.稅費與房地產估價的關系3 r( l2 H: h6 J' T2 _1 W
      我們這里所討論的稅費與房地產估價兩種主要方法——收益法和成本法密切相關。如果把估價對象理解是一種權利,而不僅僅是估價對象實體自身,那么這里所述的稅費就是權利人擁有該項權利或利用該權利創造收益所必須或者應當支出的成本和費用。% p: a/ @+ D7 _4 X" }% L
      所以,如果不能全面掌握房地產估價中的有關稅費并恰當運用,那么可能會造成估價結論的聯疵。
      二、與房地產估價相關的稅法體系
      稅法是稅收的法律表現形式,稅收則是稅法所確定的具體內容。我國現行稅法體系有七大類:包括流轉稅、資源稅、所得稅、特定目的稅、財產和行為稅、農業稅、關稅。在這七大類稅法中,與房地產估價直接相關的有:流轉稅類:營業稅。
      資源稅類:城鎮土地使用稅。
      所得稅類:企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅。
      特定目的稅類:固定資產投資方向調節稅、城市維護建設稅、土地增值稅、耕地占用稅。
      財產和行為稅類:房產稅、城市房地產稅、印花稅、契稅。5 ^, h! V2 g+ ]6 n8 }
      農業稅類和關稅類在大多數房地產估價中很少涉及。與房地產估價有關的稅法體系的分類,表明納稅義務產生的根源之所在,比如營業稅,發生在商品的流通環節,就房地產而言,只要發生房地產的租售行為,其納稅義務也就隨之產生。
      三、用收益法估價涉及的有關稅費
      采用收益法對房地產進行估價時,概括地講,所涉及的稅費有:營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、房產稅、土地使用稅(費)、土地增值稅、印花稅。租賃管理費、保險費、土地收益金和所得稅。
      在房地產估價中如何確定上述稅費,主要根據估價對象、收益途徑以及價值定義來判斷。估價對象的權利狀況是我們確定稅費首要考慮的一個因素:權利狀況不同,所涉及的稅費內容會有所差異。房地產估價在大多數情況下是對其權利的價值進行判斷。收益途徑是指估價對象通過售讓全部產權獲取收益,或是通過出租收取租金收入,或者兩者兼而有之。價值定義是指估價結果的內含。價值定義不同,其所對應的稅費問題也有所區別。這里我們主要討論收益途徑與稅費的關系。
     ?。ㄒ唬┏鲎庑允找鎽斂紤]的稅費及其確定方法l.營業稅:其法律依據是1994年1月 l日起施行的《營業稅暫行條例》和 2001年 1月 1日起施行的財政部國家稅務總局通知,前者適用于單位出租房地產的經濟行為,后者適用于個人出租房地產的經濟行為。兩者的稅基均為租金收入,納稅義務人也均為取得租金收入的出租人,所不同的是稅率有所差別:前者為5%,后者為3%。6 A! N  y* L# ^7 v+ S
      2.城市維護建設稅:其法律依據是《城市維護建設稅暫行條例》,稅基為營業稅額,稅率為:城市市區7%、郊縣城鎮5%、農村1%。
      3.教育費附加:其法律依據是《征收教育費附加的暫行規定》,稅基為營業稅額,稅率不分城市市區。郊縣城鎮和農村統一為3%。
      4.房產稅:其法律依據是《房地產稅暫行條例》和221年1月1日起施行的財政部國家稅務總局通知,前者適用于單位出租房地產的經濟行為,后者適用于個人出租居民住房的經濟行為。兩者稅基均為租金收入,稅率分別為12%和4%。- d3 o1 i# ^& `% t1 n6 ~8 Q
      5.土地使用稅(費):其法律依據是《城鎮土地使用稅暫行條例》,其計稅(費)的基準為實際使用土地的面積,稅率由土地所在地的省級或市級人民政府規定。深圳市稱土地使用費,其標準見深圳市規史舊土局深規土(1997)267號文。
      6.印花稅:其法律依據為御花稅暫行條例》,其稅基為租金收N,稅率為 0. l%。
      7.租賃管理費:其法律依據為《深圳市房屋租賃管理條例》,取費基準為租金收入,費率為2%。
      8.保險費:保險公司對房產的保費率。
      9.土地收益金:其法律依據為《城市房地產管理法》,計算范圍僅限于劃撥土地上的房屋出租,計算基準為租金中所含土地收益,其具體計征標準由當地省市規定。7 u* J% V$ O7 [* p6 a* V# |" v& v
      10.所得稅:其法律依據為《企業所得稅暫行條例》和《個人所得稅法》,其稅基均為應稅所得,對于企業單位有33%、27%、18%、15%等多檔比例稅率,個人出租適用的稅率為10%。
     ?。ǘ┊a權售讓性收益應當考慮的稅費及其確定方法, ^: e- s5 W) X) W
      1.營業稅:其法律依據是《營業稅暫行條例》,稅基為銷售房地產的銷售收入,稅率為5%。
      2.城市維護建設稅:其法律依據是《城市維護建設稅暫行條例》,稅基為營業稅額,稅率為:城市市區7%、郊縣城鎮5%、農村1%。! h( \8 C2 b& L4 D9 O: u. p
      3.教育費附加:其法律依據是《征收教育費附加的暫行規定》,稅基為營業稅額,稅率不分城市市區。郊縣城鎮和農村統一為3%。6 ~0 t  E0 S" ]! L
      4.印花稅:其法律依據為《印花稅暫行條例》,其稅基為銷售合同金額即銷售收入,稅率為0.03%。
      5.土地增值稅:其法律依據為灶地增值稅暫行條例》,稅基為售讓取得的增值額。稅率為差額累進稅率,分別為30%、的院、50%和60%四個檔次。
      6.土地收益金:其法律依據為《城市房地產管理法》,計算范圍僅限于劃拔土地上的房屋出售和轉讓。通常情況下是房地合一進行估價,估價結果再扣減“補交地價”。深圳市的實際情況是根據取得土地使用權的方式(劃撥、協議、歷史用地、改變用途等)有所區別。' Q6 c* S6 R% A2 Z: J
      7.所得稅:其法律依據為《企業所得稅暫行條例》,其稅基均為應稅所得,對于企業單位有33%。27%、18%、15%等多檔比例稅率。
      關于所得稅是否要扣除,這個問題在房地產估價的實踐中尚有爭議。按照《房地產估價規范》和中國房地產估價師執業資格考試指定輔導教材《房地產估價理論與方法》相關內容的規定和論述,用上述兩種進行估價時,不考慮所得稅的問題。但在有關“假設開發法”的內容規定和論述中,有關“開發利潤”都要扣除,那么“所得稅”不扣,何謂利潤?好象不太合理。
      我們認為,所得稅應當作為收益法(包括由收益法演變的其他方法)在計算凈現金流量或凈收益的扣除項目,理由簡述如下:首先,所得稅是國家以“法”的形式載明經濟行為發生的主體之一必須向國家盡的義務,因此,從現金流量的概念來講,必定是現金的流出;從凈收益或純收益的概念來講,有經營收益就說明必須承擔秋收的義務,是收益人必須的支出,兩者均具有固定性、強制性和無償性。
      其次,無論是“出租房地產取得租金收入”途徑,還是“售讓房地產取得銷售收入”途徑,從收益法估價理論的角度看,不僅僅是房地產的自然屬性,更重要的是一種“權利”,前者是分期讓渡房地產的使用權,后者是一次性讓渡房地產的所有權。對擁有該等“權利”的權利人來講,讓渡的目的和結果,均是為了取得相應的貨和性資產。顯然,除了違反法律的規定外,前面所述的取得貨和性資產是不應包括國家強制規定的稅收部分。也就是說在合法的前提下,權利人讓渡相應權利而取得的完全屬于自己的貨幣資產或收益是不可能包括相當于所得稅部分的貨幣。
      由于所得稅對不同納稅主體,可能會出現稅率上的差別,因而,同一宗房地產、不同的人或單位擁有它,導致估價結果會不同。這不是說收益法本身有不嚴謹的地方,只能說應用收益法進行估價時的復雜性不像應用市場法那么直觀。由于本文的重點是講房地產估價中所涉及的稅收問題,所以不能進一步展開討論,但我可以告訴大家一個思路:那就是前者的復雜性主要體現在收益口徑必須與資本化率相一致,相同所得稅率的權利主體應當選擇同一折現率。事實上稅收在不同民事主體上的差別,除了所得稅外,其他稅種也同樣存在,如營業稅。再舉一個例子:企業單位擁有100元人民幣存入銀行取得利息收入是無需征利息稅的,而個人將100元人民幣存入銀行就要就其取得的利息收入征收20%的利息稅,顯然我們不能說企業單位的 100元人民幣比個人擁有的100元人民幣的價值更高,原因是除了利息收益上的差別外,他們所面臨的社會平均收益率也是有差別的。
      四、用成本法估價所涉及到的有關稅費4 V2 V! L: E+ {6 U# p) @
     ?。ㄒ唬┡c取得土地使用權有關的稅費1.通過征用農地取得的土地使用權,有農地征用費,其法律依據為《土地管理法》?!锻恋毓芾矸ā返谒氖邨l規定:第一款“征用土地的,按照被征用土地的原用途給予補償。”第二款“征用耕地的補償費用包括土地補償費、安置補助費以及地上附著物和青苗的補償費。征用耕地的土地補償費,為該耕地被征用前三年平均年產值的六至十倍。征用耕地的安置補助費,按照需要安置的農業人口數計算。需要安置的農業人口數,按照被征用的耕地數和以征地前被征用單位平均每人占有耕地的數量計算。每一個需要安置的農業人口的安置補助費標準,為該耕地被征用前三年平均年產值的四至六倍。但是,每公頃被征用耕地的安置補助費,最高不得超過被征用前三年平均年產值的十五倍。征用其他土地的土地補償和安置補助費標準,由省、自治區、直轄市參照征用耕地的土地補償費和安置補助費的標準規定。”第三款“被征用土地上的附著物和青苗的補償標準,由省、自治區、直轄市規定。”第四款“征用城市郊區的菜地,用地單位應當按照國家有關規定繳納新菜地開發建設基金。”第五款“依照本條第二款的規定支付土地補償費和安置補助費,尚不能使需要安置的農民保持原有生活水平的,經省、自治區、直轄市人民政府批準,可以增加安置補助費。但是,土地補償費和安置補助費的總和不得超過土地被征用前三年平均年產值的三十倍。”第六款“國務院根據社會、經濟發展水平,在特殊情況下,可以提高征用耕地的土地補償費和安置補助費的標準。”第五十一條規定:“大中型水利、水電工程建設征用土地的補償費標準和移民安置辦法,由國務院另行規定。”
      2.通過在城市中進行房屋拆遷取得的土地使用權,有城市房屋拆遷安置補償費,其法律依據為《城市房屋拆遷管理條例》。該條例第二十。條規定:“貨幣補償的金額,根據被拆遷房屋的區位、用途、建筑面積等因素,以房地產市場評估價格確定。具體辦法由省、自治區、直轄市人民政府制定。”7 z. z* n% g2 E9 m8 ?) O/ ~
      3.通過向政府或市場購買取得的土地使用權,由購地者承擔的稅費有交易手續費和契稅,前者由當地有關部門制定標準,后者根據《契稅暫行條例》。稅基為成交金額,稅率為3-5%。- W0 r* S2 l- Q0 q
     ?。ǘ┡c房地產建設有關的稅費分成兩個部分, u" h, {0 N8 e, k2 ^0 m$ h* ~2 l) S
      項目建設的前期費用中有可行性研究費(一般取建安工程造價的0.5%左右)、勘察設計費(依據建設部[1992]價費字 375號文,分別取建安工程造價的0 4%和2.6%)、招投標費(一般當地政府或有關部門都有相應規定)、臨時設施費(多為經驗數據)。另一部分是發生在房地產建設過程的費用,主要有:建設單位管理費、市政建設配套費、建筑工程質量檢驗費、建筑工程施工安全監督費、工程建設監理費(根據國家物價局、建設部《關于發布工程建設監理費有關規定的通知》[1992]價費字479號)、消防設施配套費等等。" C5 M$ I8 N' h( G# q+ t) h
      這些稅費大都沒有全國通用的收費標準,大都是各省、市、自治區的規定,甚至縣級政府部門都有規定,而且不同地區在“費”的名目上還不完全一致,南北方也困地而異,比方,南方許多地方有白蟻防治費,北方還有供熱入網費等。所以,估價師對不同地區的房屋采用成本法進行估價時,要注意到當地建設主管部門進行必要的調查,弄清費目和征收辦法。

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